持续经营不确定性审计意见：发展及启示

第２１卷第５期　审计与经济研究　ＡＵＤＩＴ＆ＥＣＯＮＯＭＹ　ＲＥＳＥＡＲＣＨ　Ｖｏ１．２１．Ｎｏ．５　２００６年９月　Ｓｅｐ．，２００６　持续经营不确定性审计意见：发展及启示　廖义刚，毛丽娟　（厦门大学会计系，福建厦门３６１００５）　［摘要］本文回顾了“持续经营不确定性审计意见”含义的变迁及相关准则的发展，探讨了安然事件后美国　公众对审计师出具“持续经营不确定性审计意见”的质疑，在此基础上提出对我国独立审计相关准则建设的几点　启示。　［关键词］持续经营审计意见；发展；启示　［中图分类号］２３９．４３　［文献标识码］Ａ　［文章编号］１００４—４８３３（２００６）０５—００５０—０５　经营不确定性表示疑虑的审计意见。　“持续经营不确定性审计意见（ｇｏｉｎｇ—ｃｏｎｃｅｒｎ　ｏｐｉｎｉｏｎ，　以下简称ＧＣＯ）”是指审计师在审计报告中明确提及被审　计单位存在持续经营不确定性的一种审计意见。该类型　在这一时期，审计师出具的保留审计意见主要有两　种形式：ＳＴ意见与“除…外（ｅｘｃｅｐｔ　ｆｏｒ，以下简称ＥＦ）”意　审计意见从２０世纪２０年代雏形初现，历经８０多年的发　展演变，至今仍然是独立审计中的重要概念。明确其内　涵有助于独立审计各方责任的明晰，也有助于纠正社会　公众对审计报告理解的偏差，缩小社会公众对审计的“期　望差距”。本文回顾“ＧＣＯ”含义的变迁及美国相关准则　见。针对不确定性事件，审计师出具ｓＴ意见的初衷是为　了向报表使用者表明，关于未来事件的不确定性可能影　响根据报表所得出的结论，从而向报表使用者提供更相　关的信息；而ＥＦ意见本质上是针对违反公认会计原则　（ｇｅｎｅｒａｌｌｙ　ａｃｃｅｐｔｅｄ　ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ｐｒｉｎｃｉｐｌｅ，简称ＧＡＡＰ）的事　项出具的一种保留意见。但当时对两种意见并没有进行　清楚的定义与区分，从而导致了比较严重的审计意见变　通，即以大量的ｓＴ意见代替本该出具的ＥＦ意见。　１９６２年３月，美国证监会（ＳＥＣ）发布了会计系列文　告第９０号，明确规定ＳＥＣ只接受ｓＴ意见，而被出具ＥＦ　意见的公司的股票不能继续上市交易。作为回应，美国　注册会计师协会迅速对两种意见进行了界定与区分，在　其发布的审计程序公告第３２号中明确说明，ＥＦ意见针　对违反公认会计准则的情形发布，ｓＴ意见则是针对不确　定性事项而签发，在出具ｓＴ意见时，审计师可以选择一　系列的措辞进行表达。然而对ｓＴ意见措辞的灵活规定　导致了直接的不良后果：当客户在财务报表中未对不确　定性事项进行充分披露时，审计师仍然签发ｓＴ意见，而　这种情况属于违反公认会计原则的情形，出具ＥＦ意见　更为恰当。　的发展，结合安然事件后美国公众对审计师出具“ＧＣＯ”　的质疑，对我国独立审计相关准则的建设提出建议。　一、ＧＣＯ的雏形：“受限于”意见　第一次世界大战之后，美国经济飞速发展，高风险的　投资活动变得极为普遍，同时产生了严重的通货膨胀问　题。经济环境的日益恶劣，加之对财务报告缺乏相应的　规范，使得财务报告对使用者的误导加大。作为一种回　应，２０世纪２０年代，尚缺乏权威引导的审计师为保护自　己以免除相关责任，开始尝试在财务报告审计中使用“受　限于（ｓｕｂｊｅｃｔ　ｔｏ，以下简称ｓＴ）”意见披露不确定性事项，　所谓“不确定性事项”既包括持续经营不确定性，也包括　未决诉讼、或有事项等等。但是，最初“受限于”意见的运　用范围既针对不确定性事项，也针对财务呈报的公允性　问题，使用并不规范。在这个时期，所谓持续经营不确定　性审计意见，就是指以ｓＴ意见形式发布的，对公司持续　鉴于２０世纪６０＿７０年代对ｓＴ意见的不恰当使用，　［收稿日期］２００６—０６—１８　［修订日期】２００６—０８—１７　［作者简介］廖义刚（１９７７一），男，江西吉安人，厦门大学会计系博士研究生，从事审计与公司治理研究；毛丽娟（１９７８一），女，广西　桂林人，厦门大学会计系博士研究生，从事国际会计与审计研究。　・５０・　维普资讯 http://www.cqvip.com

１９７４年ＡＩＣＰＡ所属的审计准则委员会发布了《审计准则　续经营不确定性事项进行说明，使用中间段的目的在于　可以使得报表使用者对持续经营不确定性事项予以格外　公告第２号——审计报告》（ＳＡＳ　ＮＯ．２）。该准则对“不　确定性事项”进行了明确定义，并且限制了ｓＴ意见的适　用范围。该准则认为，“不确定性事项”是指该事项的发　生将影响报表使用者对财务报表的正确理解，或者对该　事项的披露无法依据合理的估计。此后．ＦＡＳＢ于１９７５年　发布了《会计准则第５号——或有事项会计》（ＳＦＡＳ　ＮＯ．　５），该准则对或有收益、或有损失等概念进行了界定，同　时也详细规定了相关会计处理。ＡＩＣＰＡ所颁布的ＳＡＳ　关注，从而更有效地传递“红旗（ｒｅｄ　ｌｆａｇ）”警讯。　在审计准则公告第３４号的基础上，ＡＳＢ于１９８２年３　月发布了一项审计准则公告草案，建议取消ｓＴ意见。然　而，在当年６月举行的听证会上，银行家以及证券分析师　强烈反对该草案，他们声称这将使得ｓＴ意见所具有的　“红旗”效用消失殆尽。在各方的强烈反对下，ＳＴ意见在　之后的一段时期内仍然是针对实质性不确定性事项而发　布的可以被接受的审计意见类型，但是其数量却较７０年　代大大减少，１９８０－－１９８５年间，该类审计意见平均每年仅　为３１．５例　。　ＮＯ．２和ＦＡＳＢ所颁布的ＳＦＡＳ　ＮＯ．５为审计师对ｓＴ意见　的具体使用提供了规则上的指导。　然而，在这一阶段的实务当中，仍然存在审计师对　“不确定性”进行随意定义的现象。２０世纪７０年代，ｓＴ　审计意见仍大量出现。据统计，１９７０－－１９７７年间，美国平　均每年出现ｓＴ意见７１．７５例…。作为应对之策，１９７８年　ＡＩＣＰＡ审计责任委员会提出取消ｓＴ审计报告，改为由被　审计单位在财务报表中以附注的形式对不确定性事项进　行披露。该委员会指出，评估公司的不确定性并不是审　计师的恰当角色，审计师的恰当角色应该是评估被审计　单位信息披露是否充分，因此，由客户在财务报表中披露　不确定性事项与情况是解决该问题的最好办法。该委员　在这期间，围绕ｓＴ意见争议的焦点是审计师是否有　责任对包括持续经营不确定性在内的不确定性事项进行　评估。赞成保留ｓＴ意见的人士认为该意见作为一种“警　讯”能够帮助报表使用者进一步分析。不少银行家和分　析师表示，在评估公司的不确定性问题时，开展分析之　前，大多数分析者首先查看审计报告中是否对不确定性　进行了描述。他们认为，如果某公司被出具了ｓＴ审计意　见，那么显然会促使他们进一步深入分析。还有不少银　行家认为，ｓＴ意见中包含了从公司财务报表附注中无法　会还指出，如果财务报表符合披露不确定性事项的有关　规定，则表明客户的财务报表符合公认会计原则，审计师　应当签发无保留意见；反之，如果未作充分披露，则应当　视为违反公认会计原则，此时应当签发ＥＦ审计意见，如　果该情形严重，审计师则应当签发否定意见或者无法表　达意见的审计报告。基于上述原则，ＡＩＣＰＡ审计责任委　员会认为已经没有必要保留ｓＴ审计意见。然而，尽管该　建议随后被ＡＩＣＰＡ采纳，但是并没有被ＳＥＣ所接受，ＳＥＣ　获取的信息，ｓＴ审计意见中包含的不确定性状态比在报　表其他位置所披露的不确定性状态更具有重要性，因而　也更具有决策相关性　。反对保留ｓＴ意见的声音主要　来自于科恩委员会１９７８年的报告。科恩委员会的报告认　为，因为不确定性事项而对客户财务报表出具保留意见　或无法表达意见将使得审计师既是财务报告的报告者又　是解释者，审计师应该关注的是不确定性信息是否充分　披露，而解释与评价财务报告信息并在此基础上确定公　司是否存在持续经营危机的角色应当留给管理当局和财　务分析师。此外，还有不少人认为ＳＡＳ　ＮＯ．３４准则指导　反对的理由是：规定在报表中详细披露不确定性事项，应　当属于ＦＡＳＢ而非ＡＩＣＰＡ的职责范围。　二、ＳＡＳ　ＮＯ．３４：一项折中准则　下出具的ＧＣＯ没有信息含量，没有起到应有的警讯作用，　经验研究也发现，有一半的破产公司在破产前的最后一　对于审计师是否有预测被审计公司持续经营不确定　性的责任，历来存在两种完全相反的看法：一种观点认为　审计师应当在管理当局自身没有能力预测持续经营不确　定性时，努力预测不确定性事项的后果；另一种观点则认　为，只要被审计单位按照ＳＦＡＳ　ＮＯ．５的要求在财务报表　中对不确定性做了充分披露，审计师可以出具标准无保　留意见。１９８１年美国审计准则委员会（ＡＳＢ）发布了《审　计准则公告第３４号——审计师对主体持续经营能力的考　个会计年度没有被出具ＧＣＯ　。　三、ＳＡＳ　ＮＯ．５９：审计披露与管理当局披露责任共担　ＳＡＳ．ＮＯ．３４发布之后，就审计师是否应当承担评估　被审计单位持续经营不确定性责任的争议依然在继续，　仍旧存在不少公司在获得清洁审计意见后破产的现象。　为了弥合公众与审计职业界之间的期望差，１９８８年，ＡＩＣ．　ＰＡ发布了《审计准则公告第５８号——财务报表审计报　虑》（ＳＡＳ　ＮＯ．３４），该准则可以说是对以上两种观点进行　了折中。在这一准则中，ＡＳＢ对使用ｓＴ意见的情形进行　了详细的举例，并要求在审计报告中引入“中间段”①对持　告》（ＳＡＳ　ＮＯ．５８）和《审计准则公告第５９号——审计师　对主体持续经营能力的考虑》（ＳＡＳ　ＮＯ．５９），这两个准则　的出台意味着ｓＴ保留意见从此被取消。ＳＡＳ　ＮＯ．５８取代　①所谓“中间段”是指在意见段之前增加一段，专门描述导致对持续经营产生疑虑的事项和情况；在随后的意见段中，使用“ｓｕｂｊｅｃｔ　ｔｏ　ｔｈｅ　ｅｆｆｅｃｔｓ　ｏｎ　ｔｈｅ　ｆｉｎａｎｃｉａｌ　ｓｔａｔｅｍｅｎｔｓ　ｏｆ……”说明上述情况对财务报表的影响。　・５１・　维普资讯 http://www.cqvip.com

了１９７４年发布的ＳＡＳ　ＮＯ．２，该准则特别规范了除持续经　营不确定事项之外的其他不确定事项（如或有负债、未决　审计程序是否发现导致对　待续经营产生实质性怀疑　诉讼等等）的披露，即当被审计单位存在类似不确定性事　项或情况时，审计师需要在意见段之后增加一个说明段，　对该类事项进行强调说明，而不再需要出具ＳＴ意见。　ＳＡＳ　ＮＯ．５９的名称与ＳＡＳ　ＮＯ．３４名称一致，两个准则的　的事项与情况　是　！　—ＪＡ．签发无保留意见　取得管理当局的改善计划　是　共同点在于都不需要设计专门的审计程序用以评估持续　经营问题，但是却存在以下几个变化：首先ＳＡＳ　ＮＯ．５９要　求审计师在整个审计的过程中均需考虑持续经营问题，　而ＳＡＳ　ＮＯ．３４只要求在执行审计的过程中，察觉到公司　存在持续经营问题时再对该问题进行重点考虑。其次，　如果对持续经营能力存在实质性怀疑，ＳＡＳ．５９要求针对　该问题签发修正性审计意见；而ＳＡＳ　ＮＯ．３４要求签发的　修正性审计意见仅限于由于持续经营不确定性，导致资　产的可回收性以及负债的正确分类存在不确定性的情　形。最后，ＳＡＳ　ＮＯ．５９要求在审计报告中附加一解释段说　明对持续经营问题的重大不确定性的实质性怀疑，而ＳＡＳ　ＮＯ．３４要求出具ｓＴ保留意见，同时在审计报告的意见段　前使用中间段对该事项进行说明。因此，ＳＡＳ　ＮＯ．５９相对　于ＳＡＳ　ＮＯ．３４而言，对审计师判断客户持续经营不确定　性的责任更趋严格。　此外，ＳＡＳ　ＮＯ．５９还为审计师评估客户的持续经营不　是　是　否　审计师再次对持续经营　不确定件讲行评估　是　ｌ管理当局是否披露了最初　是否仍然对持　续经营能力存　在实质性怀疑　否　鱼一导致审计师对持续经营能　Ｉ力产生疑虑的事项或情况　是否披露充分　Ｂ．签发保留意见或否定意见　ｃ．签发标准无保留加解　释段的审计意见　图１　根据美国ＳＡＳ　ＮＯ．５９绘制的持续经营审计程序图　确定状态并如何出具审计意见提供了较详细的指导。首　先，审计师应在实施审计程序的过程中判断对被审计单　位的持续经营能力是否存在实质性怀疑，如果不存在实　质性怀疑，则直接出具无保留意见；若存在实质性怀疑，　则需要进一步考察管理当局是否有针对性的改善计划。　在评估改善计划的基础上，考察对客户持续经营能力是　了改变，即取消了ｓＴ审计意见，改为在意见段之后采用　解释说明段披露持续经营不确定性事项。因此并没有解　决科恩委员会提出的问题，也就是说审计师仍然需要根　据客户的各种信息判断被审计单位是否存在持续经营疑　虑，在审计报告中通过解释说明段披露不确定事项，其责　否仍然存在实质性怀疑，如果仍然存在，则进一步检查客　户是否对持续经营不确定性进行了披露，如果披露充分，　则出具标准无保留加解释段的审计意见；如果披露不充　分，则出具保留意见或否定意见。在评估管理当局的改　善计划基础后，如果对客户持续经营能力的实质性怀疑　已经消除，则需要进一步检查管理当局是否披露最初导　致审计师对被审计单位持续经营能力产生实质性怀疑的　事项和情况以及管理当局拟采取的改善措施，如果被审　计单位对上述事项进行了充分披露，则审计师可以出具　标准无保留意见；如果被审计单位未对上述事项进行充　分披露，则审计师应当出具保留意见或否定意见。图１列　示了持续经营审计的逻辑判断过程和各种类型审计意见　的出具原则。　显然，ＳＡＳ　ＮＯ．５９虽然强调了审计师在执行所有审计　任不仅仅限于检查被审计单位披露是否充分。　四、后续发展：对ＳＡＳ　ＮＯ．５９的质疑　ＳＡＳ　ＮＯ．５９生效后，理论界针对该准则的实施效果进　行了不少经验研究，但并未得到一致的研究结论。ＰｒｉｎＣｅ　等学者　通过实验研究发现，取消ｓＴ意见之后的ＧＣＯ其　信息内涵并没有本质的改变；Ｓｃｈａｕｂ等学者研究发现，根　据ＳＡＳ　ＮＯ．５９发布的持续经营审计意见与之前的ｓＴ意　见相比，虽然形式上有了很大的变化，但信息内涵没有本　质差别　；而Ｒａｍａ和Ｒａｇｈｕｎａｎｄａｎ的研究则发现，在控　制了公司财务特征和规模等影响因素后，ＳＡＳ　ＮＯ．５９生效　后审计师出具了更多的ＧＣＯ，从而认为该准则较为成功　地弥合了审计期望差　。　２００１年４月美国开始了新一轮的经济衰退。２００１　程序的过程中均需要考虑持续经营问题，加大了审计师　的责任，但是另一方面，该准则坚持了持续经营不确定性　年，美国有２５７家上市公司破产，市值达２５８５亿美元，超　过过去ｌ０年平均每年破产公司市值的２倍，美国历史上　最大的２０宗破产案有ｌ２宗发生在２００１年和２００２年；但　据调查，ＳＡＳ　ＮＯ．５９生效之后，有４０％－－５０％的破产公司　应该由被审计单位披露的原则，审计师对具体审计意见　的选择很大程度上取决于管理当局披露是否恰当。此　外，ＳＡＳ　ＮＯ．５９对出具持续经营不确定审计意见的形式做　・在破产前的最后一个会计年度没有被出具ＧＣＯ　。安　５２・　维普资讯 http://www.cqvip.com

然、世通等财务造假事件更是严重打击了社会公众对审　师之所以以ＳＴ意见的形式披露持续经营不确定性，根本　计师的信心。２００２年美国权威评级机构Ｗｅｉｓｓ公司上交　的原因在于寻求一种自我保护，即当公司发生破产时，审　给国会的报告（以下简称Ｗｅｉｓｓ报告）对现有“ＧＣＯ”准则　计师期望免除诉讼上的风险。审计师的类似动机在我国　提出了质疑。　审计实践中同样存在：我国《独立审计具体准则第ｌ７　Ｗｅｉｓｓ报告认为，注册会计师的业绩体现在两个方　号——持续经营》（以下简称“持续经营审计准则”）出台　面：一是能否向公众提供被审计单位违反ＧＡＡＰ的预警信　于１９９９年，但早在１９９７年的年报审计中，便有３家公司　息；二是能否向公众提供公司破产的预警信息。Ｗｅｉｓｓ报　被出具ＧＣＯ，这足以说明ＧＣＯ乃出自于市场需求本身，出　告指出，实证分析表明，审计师在侦测和报告上述事项上　自于审计师自我免责的需要，而非纯属管制的产物。又　存在大量的审计失败，这与现有的ＧＣＯ准则有很大关系。　如，在我国持续经营审计准则出台前，证监会对执行成都　如ＳＡＳ　ＮＯ．５９规定，即使公司在接受到清洁审计意见之　红光公司１９９７年报表审计业务的审计师进行处罚的原因　后发生破产，也不能认为审计师没有充分履行其职责；该　之一就是没有披露重大事项，由于“重大事项”可能也包　准则还特别指出，审计师在审计报告中没有对公司的持　含了公司由于生产线的老化而面临的持续经营不确定性　续经营表示实质性怀疑并不能看作是对公司未来持续经　问题，因此，为免除有关责任，在公司１９９８年的年报审计　营的一种保证。在Ｗｅｉｓｓ报告看来，正是审计准则的类似　中，审计师出具了ＧＣＯ，而此时持续经营审计准则还并未　规定使得社会公众对审计的期望差在不断加大。　正式出台。　在ＳＡＳ　ＮＯ．５９规范之下，审计师进行持续经营审计　（二）ＧＣＯ准则的变迁是为了不断缩小审计期望　时面临着出具清洁审计意见或者出具持续经营不确定性　差距　审计意见两种选择。Ｗｅｉｓｓ报告认为这样的划分难以预　审计期望差是指公众希望审计职业界应当承担的职　测公司失败，因此建议如果公司的主要财务指标达到某　责与审计职业准则所要求审计职业界应当承担的职责之　一临界值时，审计师应该考虑使用更适当的语言对外进　间的差异。在针对持续经营不确定性意见是否应当出　行风险预警信息的披露，这样既可以给投资者和管制者　具、如何出具以及出具之后审计师应当担负什么责任这　提供足够的警讯，又不至于引起ＳＥＣ的监管行动。　些问题上，审计职业界既希望将自身责任降至最低，又始　Ｗｅｉｓｓ报告产生了一定的影响，该报告提出的７项改　终希望能够弥合社会公众对审计的期望差距。早在ＳＡＳ　进措施中关于非审计服务的３项措施为国会所采纳，因此　ＮＯ．５９出台之前，Ｍｕｔｃｈｌｅｒ和Ｃａｍｐｂｅｌｌ就审计师在评估持　在Ｓａｒｂａｎｅｓ．Ｏｘｌｅｙ法案中有了一项对审计师提供非审计　续经营不确定性方面应当充当何种角色对审计师和其他　服务的特别限制性条款。然而Ｗｅｉｓｓ报告也引起不少争　报表使用者进行了问卷调查，受试者认同了审计师的以　议。例如，Ａｋｅｒｓ和Ｍｅｒｅｄｉｔｈ认为，用于给联邦立法提供支　下三个独立的角色：（１）为财务报告的使用者提供警讯；　持的研究应该使用恰当的判断准则和研究方法，除非个　（２）确保（合理保证）财务报表是依据ＧＡＡＰ进行的公允　案的发生表明存在系统性的问题，否则新的法案和管制　表述；（３）评估资产的可回收性和分类的正确性以及负债　规则不应该对诸如安然、世通等个案过度反应。此外，　的数量与分类是否正确。实验调查结果显示，不少审计　Ａｋｅｒｓ和Ｍｅｒｅｄｉｔｈ．还指出Ｗｅｉｓｓ报告的样本选择、统计检　师超越了当时审计职业准则的要求，愿意提供公众所期　验等研究方法方面也存在瑕疵。因此他们认为Ｗｅｉｓｓ报　望的公司财务预警信号，这表明审计师应当为外部报表　告虽然影响了有关新法案的制定，但却徒使有关成本费　使用者提供公司持续经营不确定性的早期预警信息基本　用增加，而可能对预测破产没有任何实质意义的改进　。　上成为公众和职业界的共识，尽管当时ＳＡＳ　ＮＯ．３４等准　事实上，不论Ｗｅｉｓｓ报告的研究方法是否恰当，结论　则没有对此提出要求。因此根据Ｍｕｔｃｈｌｅｒ和Ｃａｍｐｂｅｌｌ的　是否合理，该报告的出台在一定程度上表明自安然、世通　研究结果也就不难理解当ＳＡＳ　ＮＯ．５９试图拓展审计师对　事件之后，审计师实际承担的责任与社会公众所期望审　持续经营问题的评估责任时，并没有遭到审计职业界的　计师承担的责任之间存在越来越大的差距，即自ＳＡＳ　ＮＯ．　太大反对，原因就在于审计期望差得到了弥合【１　。　５９发布后，公众对于审计师提供公司失败预警机制方面　我国的持续经营审计准则自１９９９年首次颁布以来，　的期望差又有了加大的趋势。　分别于２００３年７月和２００６年３月被两次修订。当前审　五、几点启示　计期望差仍然存在，如何在未来准则制定的过程中不断　弥合审计期望差值得我们深入研究探讨。　从以上对ＧＣＯ含义变迁及相关准则发展的回顾中，　（三）明确的审计程序有利于提高审计职业的公　我们得到如下启示：　信力　（一）ＧＣＯ的产生缘于审计师的自我保护　审计职业依存于社会的认可，但由于审计质量是无　审计师最初使用ｓＴ意见披露公司面临的持续经营　形的，通常难以观察和度量，因而从审计程序上保证客观　不确定性时，有关管制法案和审计准则并没有出台，审计　公允有助于提升社会公众对审计质量的信心。因此，为　・５３・　维普资讯 http://www.cqvip.com

了减少公众对审计质量的怀疑，完善审计程序是提高审　计公信力的重要要求。从另一方面讲，审计程序的完善　在一定程度上不仅能避免审计师陷人道德困境，同时也　［３］Ａｈｍｅｎ．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ｉｍｐｌｉｃａｔｉｏｎ　ｏｆ　ｆａｉｌｕｒｅ　ｐｒｅｄｉｃｔｉｏｎ　ｍｏｄｅｌｓ［Ｊ］．　Ｊｏｕｒｎａｌ　ｏｆ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，Ａｕｄｉｔｉｎｇ　ａｎｄ　Ｆｉｎａｎｃｅ，１９８２（ｆａｌ１）：４　ｌ９．　是对审计师行为的有效约束。在评估持续经营不确定性　这个问题上，由于持续经营本身存在很大的不确定性，从　一［４］Ｍｅｎｏｎ　Ｋ，Ｓｃｈｗａｒｔｚ　Ｋ．Ａｎ　ｅｍｐｉｉｒｃａｌ　ｉｎｖｅｓｔｉｇａｔｉｏｎ　ｏｆ　ａｕｄｉｔ　ｑｕａｌｉｆｉ・　ｃａｔｉｏｎ　ｄｅｃｉｓｉｏｎｓ　ｉｎ　ｔｈｅ　ｐｒｅｓｅｎｃｅ　ｏｆ　ｇｏｉｎｇ　ｃｏｎｃｅｒｎ　ｕｎｃｅｒｔａｉｎｔｉｅｓ　定程度上来说，即使是最敬业、技术水平最高的审计　［Ｊ］．Ｃｏｎｔｅｍｐｏｒａｒｙ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　Ｒｅｓｅａｒｃｈ，１９８７（ｓｐｒｉｎｇ）：３０２　师，也很难准确地预测公司的持续经营危机，因此，美国　３ｌ５．　ＳＡＳ　ＮＯ．３４和ＳＡＳ　ＮＯ．５９实质上都强调程序理性原则，　［５］Ｐｒｉｎｇｌｅ　Ｌ，Ｒｏｂｅｒｔ　Ｐ，Ｒｏｂｅｒｔ　Ｊ．Ｄｏ　ＳＡＳ　Ｎｏ．５９　ｆｏｒｍａｔ　ｃｈａｎｇｅｓ　ａｆ－　在申明了审计师出具清洁审计意见之后公司发生破产并　ｆｅｃｔｅ　ｔｈｅ　ｏｕｔｃｏｍｅ　ａｎｄ　ｔｈｅ　ｑｕａｌｉｔｙ　ｏｆ　ｉｎｖｅｓｔｍｅｎｔ　ｄｅｃｉｓｉｏｎｓ？［Ｊ］．　不代表审计师工作业绩低下、未出具持续经营不确定性　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　Ｈｏｒｉｚｏｎｓ，１９９０（Ｓｅｐｔｅｍｂｅｒ）：６８—７５．　审计意见并不代表审计师对公司未来持续经营的保证等　［６］Ｓｃｈａｕｂ　Ｍ，Ｍｉｃｈａｅｌ　Ｊ．Ｏｎ　ｔｈｅ　ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ　ｃｏｎｔｅｎｔ　ｏｆ　ｇｏｉｎｇ　ｃｏｎｃｅｍ　原则后，明确规定审计师在评估持续经营不确定性时应　ｏｐｉｎｉｏｎｓ：ｔｈｅ　ｅｆｆｅｃｔｓ　ｏｆ　ＳＡＳ　ＮＯ．５８　ａｎｄ　５９［Ｊ］．Ｊｏｕｒｎａｌ　ｏｆ　Ａｓｓｅｔ　当遵守的基本原则和报告程序，如首先考察是否存在导　Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ　２００３（ＶＯＬ．４）：２２—３１．　致持续经营不确定疑虑的事项和情况，随后考察管理当　［７］Ｒａｍａ　Ｄ，Ｒａｇｈｕｎａｎｄａｎ　Ｋ．Ａｕｄｉｔ　ｒｅｐｏｒｔｓｆｏｒ　ｃｏｍｐａｎｉｅｓｉｎｆｉｎａｎｃｉａｌ　局的改进措施等。明确严谨的审计程序有助于提升公众　ｄｉｓｔｒｅｓｓ：ｂｅｆｏｒｅ　ａｎｄ　ａｆｔｅｒ　ＳＡＳ　ＮＯ．５９［Ｊ］．Ａｕｄｉｔｉｎｇ：Ａ　Ｊｏｕｒｎａｌ　对审计师的信心，这一点对我国持续经营审计准则的制　ｏｆ　Ｐｒａｃｔｉｃｅ＆Ｔｈｅｏｒｙ　１９９５（ｓｐｒｉｎｇ）：５０—６３．　定和修订具有启示意义。　［８］Ｖｅｎｕｔｉ　Ｅ．Ｔｈｅ　ｇｏｉｎｇ—ｃｏｎｃｅｒｎ　ａｓｓｕｍｐｔｉｏｎ　ｒｅｖｉｓｉｔｅｄ　ａｓｓｅｓｓｉｎｇ　ａ　ｃｏｍｐａｎｙ’Ｓ　ｆｕｔｕｒｅ　ｖｉａｂｉｌｉｔｙ［Ｊ］．Ｔｈｅ　ＣＰＡ　Ｊｏｕｒｎａｌ，２００４（Ｍａｙ）　［参考文献］　４０—４３．　［１］Ｋｏｎｒａｔｈ　Ｌ．Ｕｎｃｅｒｔａｉｎｔｙ　ａｎｄ　ｔｈｅ　ｕｂｊｅｃｔ—ｔｏ　ｑｕａｌｉｆｉｃａｔｉｏｎ　ｔｈｅ　［９］Ａｋｅｒｓ　Ｄ，Ｍｅｒｅｄｉｔｈ　Ａ．Ｇｏｉｎｇ—ｅｏｎｃｅｍ　ｏｐｉｎｉｏｎｓ：ｂｒｏａｄｅｎｉｎｇ　ｔｈｅ　ｅｘ—　ａｕｄｉｔｏｒ＇ｓ　ｒｅｓｐｏｎｓｉｂｉｌｉｔｙ［Ｊ］．　Ｊｏｕｒｎａｌ　ｏｆ　Ａｃｃｏｕｎｔａｎｃｙ，１９８５　ｐｅｃｔａｔｉｏｎｓ　ｇａｐ［Ｊ］．Ｔｈｅ　ＣＰＡ　Ｊｏｕｒｎａｌ　２００３（Ｏｃｔｏｂｅｒ）：４０—４２．　（Ｍａｙ）：１３２—１３８．　［１０：Ｍｕｔｃｈｌｅｒ　Ｊ，Ｃａｍｐｂｅｌｌ　Ｅ．Ｔｈｅ“ｅｘｐｅｃｔａｔｉｏｎｓ　ｇａｐ”ａｎｄ　ｇｏｉｎｇ—ｃｏｎ—　［２］Ｍａｎｎａ　Ａ．Ｓｐｅｃｉａｌ　ｒｅｐｏｒｔ—ＡＳＢ　ｐｕｂｌｉｃ　ｍｅｅｔｉｎｇ　ｏｎ“ｓｕｂｊｅｃｔ　ｔｏ”　ｃｅｍ　ｕｎｃｅｒｔａｉｎｔｉｅｓ［Ｊ］．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　Ｈｏｒｉｚｏｎｓ　１９８８（Ｍａｒｃｈ）：４２　ｏｐｉｎｉｏｎ［Ｊ］．Ｊｏｕｒｎａｌ　ｏｆ　Ａｃｃｏｕｎｔａｎｃｙ，１９８２（Ｍａｙ）：１０—１４．　４９．　Ｇｏｉｎｇ—Ｃｏｎｃｅｒｎ　Ｏｐｉｎｉｏｎｓ：Ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ　ａｎｄ　Ｉｔｓ　Ｉｍｐｌｉｃａｔｉｏｎ　ＬＩＡＯ　Ｙｉ—ｇａｎｇ，ＭＡ　Ｌｉ—ｊｕａｎ　（Ｄｅｐａｒｔｍｅｎｔ　ｏｆ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，Ｘｉａｍｅｎ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ，Ｘｉａｍｅｎ　３６１００５，Ｃｈｉｎａ）　Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｔｈｉｓ　ｐａｐｅｒ　ｒｅｖｉｅｗｓ　ｔｈｅ　ｅｖｏｌｕｔｉｏｎ　ｏｆ　ｔｈｅ　ｇｏｉｎｇ—ｃｏｎｃｅｒｎ　ｏｐｉｎｉｏｎ　ａｎｄ　ｔｈｅ　ｒｅｌｅｖａｎｔ　ｓｔａｎｄａｒｄｓ，ａｎｄ　ｔｈｅｎ　ｄｉｓｃｕｓｓｅｓ　ｔｈｅ　ｃｒｉｔｉ—　ｃｉｓｍ　ｏｎ　ｔｈｅ　ｇｏｉｎｇ—ｃｏｎｃｅｒｎ　ｏｐｉｎｉｏｎ　ｓｉｎｃｅ　ｔｈｅ　Ｅｎｒｏｎ　ｅｖｅｎｔ．Ｆｒｏｍ　ｔｈｅ　ｄｉｓｃｕｓｓｉｏｎ，ｗｅ　ｇｅｔ　ｓｏｍｅ　ｉｎｓｉｇｈｔｓ　ｉｎ　ｃｏｎｓｔｒｕｃｔｉｎｇ　Ｃｈｉｎａ’Ｓ　ｇｏ—　ｉｎｇ—ｃｏｎｃｅｒｎ　ａｕｄｉｔｉｎｇ　ｓｔａｎｄａｒｄｓ．　Ｋｅｙ　Ｗｏｒｄｓ：ｇｏｉｎｇ—ｃｏｎｃｅｒｎ　ｏｐｉｎｉｏｎ；ｅｖｏｌｕｔｉｏｎ；ｉｍｐｌｉｃａｔｉｏｎ　［责任编辑：高亚森］　・５４・