实务与操作 集团股份支付交易的 塞计 口袁荣京 （广州华立科技职业学院广东广州５１ １３２５） 摘要：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，如 母公司向其子公司的雇员支付期权作为薪酬或奖励措施的行为，国际会计准 则及我国企业会计准则均作了详细规范。本文根据相关规范，对集团股份支 付交易的会计处理进行探讨并提出建议。 谜 ：集团股份支付会计处理比较 一、国际会计准则及我国会计准 《对国际财务报告准则第２号的修 改——集团以现金结算的以股份为基 某一子公司主体选择将其母公司授予 则对集团股份支付的会计处理规定 其职工的权益工具作为现金结算的交 易进行处理．则子公司主体个别财务 报表中需要将其调整为以权益结算的 交易．按照该权益工具在授予日的公 础的支付交易》（以下简称“ＩＦＲＳ ２修 改”），ＩＦＲＳ ２修改拓展了ＩＦＲＩＣ １１中 ２００４年２月和２００６年１２月国 际会计准则理事会（ＩＡＳＢ）分别发布 了《国际财务报告准则第２号——以 所提供的指引，对集团股份支付的交 易处理进行了详细的阐述。依据 允价值进行计量，同时由于ＩＦＲＳ ２修 改要求管理层追溯调整。如同这些修 改一直被采用一样来反映，这种情况 下向前追溯权益工具在授予日的公允 股份为基础的支付》（ＩＦＲＳ ２）、《国际 财务报告准则解释公告第１１号—— ＩＦＲＳ ２修改的规定．在母公司主体授 予其子公司主体的职工以现金结算的 股份支付的情况下．如果母公司主体 已经授予该权益工具且有义务以现金 集团和库存股交易》（ＩＦＲＩＣ ｌ１）要求 采用基于股票的报酬的主体应该在财 务报告中反映，特别是反映它对利润 或亏损以及财务状况的影响．但ＩＦＲＳ ２ 和ＩＦＲＩＣ １１并未就集团股份支付的 交易安排进行阐述。２００７年１２月Ｉ— 价值可能较为困难．因而管理层可能 需要花费更多精力运用估值技术等确 定权益工具的公允价值，从而对主体 财务报表产生一定的影响。 结算，则其在母公司主体的个别财务 报表和合并财务报表中，均应作为以 现金结算的以股份为基础的支付交易 进行会计处理．子公司主体如果没有 义务结算该权益工具．则其在个别财 务报表中应作为以权益结算的交易进 ２００６年２月财政部颁布的《企业 会计准则第１１号——股份支付》准 则。其所指的权益工具是指企业自身 权益工具．并未提及企业集团内不同 企业的股份支付交易的会计处理。根 据中国２００９年２月发布的《上 市公司执行企业会计准则监管问题解 ＡＳＢ发布了集团以现金结算的股份支 付交易的征求意见稿，该征求意见稿 是对ＩＦＲＳ ２和ＩＦＲＩＣ １１两项公告的 行会计处理。 从上述规范可以看出，母公司主 修改征求公众意见。征求意见稿将为 那些从供应商（包括雇员）接收货物或 服务的集团，对以现金结算的股份支 付交易如何进行会计处理提供指南 求意见稿明确了ＩＦＲＳ ２适ＪＥ｝Ｊ于这 体已经授予权益工具并且有义务以现 金进行结算的情况下，在合并财务报 表中只需要反映以现金结算的股份为 答》（会计部函［２００９］４８号）指出，上 市公司大股东将其持有的其他公司的 股份按照合同约定价格（低于市价）转 让给上市公司的高级管理人员，上市 基础的支付交易，因而需要抵销子公 司主体的财务报表中作为以权益结算 些交易，即使收到商品或服务的主体 没有义务提供以股份为基础的现金付 款，根据该征求意见稿，主体应按照有 关现金结算的股份支付交易的规定． 计量收到的商品和服务 ２００９年６月ＩＡＳＢ正式发布了 交易的影响。某一子公司主体如果在 ＩＦＲＳ ２修改发布之前选择将其母公 司授予其职工的权益工具作为权益结 公司应该按照股份支付的相关要求进 行会计处理．即根据股份支付准则及 应用指南．对于权益结算的涉及职工 的股份支付，应当按照授予日权益工 算的交易进行处理。则在子公司主体 财务报表中，不需要作出调整．但如果 Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ２０１２・０６・１ １期 ２３ 实务与操作 具的公允价值计入成本费用和资本公 积，不确认其后续公允价值变动。上市 公司大股东将其持有的其他子公司的 股份按照合同约定价格转让给上市公 将该股份支付交易作为权益结算的股 份支付处理。此外解释第４号与 情况三：接受服务企业Ｂ公司具 有结算义务，授予的是Ａ公司权益工 ＩＦＲＳ ２修改，均要求企业或主体采用 追溯调整。但解释第４号规定了豁免 条款，即追溯调整不切实可行的除外， 多数企业可能基于追溯调整不切实可 行的理由而采用未来适用法进行处 理，而国际会计准则要求完全追溯，即 主体的财务报表需要按照如同这些修 具。按照股份支付原则，会计处理为借 记“管理费用”等科目，贷记“应付职工 薪酬”科目。 综上所述，我国企业会计准则体 系紧跟国际会计准则的最新动态，解 释第４号的出台，既保持了与国际财 务报告准则的趋同，又解决了股份支 司的高级管理人员属于集团股份支付 的交易行为，《上市公司执行企 业会计准则监管问题解答》（会计部雨 『２００９］４８号）要求企业按权益结算股 份支付进行处理。但是在同一集团内 部。考虑到企业发展或者人才机制管 理的需要．人员在集团内流动的现象 改一直被采用一样来反映该修改的要 求．因此这些修改涉及的会计变 更还需要符合《国际会计准则第８ 号——会计、会计估计变更和差 错》的相关披露要求。 二、集团股份支付交易的会计处 理方法剖析 付实务中出现的新问题，有利于上市 公司的良性发展和完善人才机制的管 并不少见．根据集团薪酬管理制度，可 能会出现员工薪酬结算方和接受服务 方结算不同的情形。２０１０年７月财政 理。但是从解释第４号及ＩＦＲＳ ２修改 的规定来看，仍然没有解决上市公司 大股东可能设置“秘密准备”的问题。 部发布《企业会计准则解释第４号》 （财会『２０１０］ｌ５号，以下简称“解释第 ４号”）进一步指出，企业集团内发生 的股份支付交易．应当按照以下规定 进行会计处理：第一，结算企业以其本 身权益工具结算的，应当将该股份支 集团股份支付的处理无论是按现金结 算还是权益结算处理，计入成本或费 用的是在对可行权权益工具数量的最 例如，Ａ公司为母公司，Ｂ公司为 佳估计基础上的，在资产负债表日。后 续信息表明可行权权益工具数量与以 前估计不同的，应当进行调整，对于可 其子公司，企业集团（由Ａ公司和Ｂ 公司构成）内发生的股份支付交易，根 据财会［２０１０］１５号文件，应当分别按 照以下情况进行会计处理。 付交易作为权益结算的股份支付处 理：除此之外，应当作为现金结算的股 行权条件为规定业绩的股份支付，应 当在授予日根据最可能的业绩结果预 份支付处理。结算企业是接受服务企 业的投资者的，应当按照授予日权益 工具的公允价值或应承担负债的公允 价值确认为对接受服务企业的长期股 情况一：结算企业Ａ公司以本身 权益工具结算，Ａ公司是接受服务企 业Ｂ公司的投资者。按权益结算股份 支付计量原则，结算企业Ａ公司的会 计等待期的长度，这样不仅公允价值 可以调整．对可行权的权益工具数量 的估计和最可能的业绩结果也是可以 被操纵的，上市公司大股东可能会利 权投资，同时确认资本公积（其他资本 公积）或负债。第二，接受服务企业没 计处理为借记“长期股权投资”科目， 贷记“资本公积”科目。接受服务企业 Ｂ公司会计处理为借记“管理费用”等 用集团内部股份支付交易处理来调节 利润，损害广大投资者的利益和我国 有结算义务或授予本企业职工的是其 本身权益工具的，应当将该股份支付 交易作为权益结算的股份支付处理； 接受服务企业具有结算义务且授予本 资本市场的健康发展。因此笔者建议 应根据我国资本市场自身的特点，完 善集团内部股份支付的处理规范，建 议只要涉及集团内部的股份支付，禁 止相关企业修改授予的权益工具公允 科目，贷记“资本公积”科目。在合并财 务报表中只需要反映以现金结算的股 份为基础的支付交易，因而需要抵销 子公司财务报表中作为以权益结算交 易的影响，借记“资本公积”项目，贷记 “长期股权投资”项目。 情况二：结算企业Ａ公司以现金 企业职工的是企业集团内其他企业权 益＿Ｔ具的．应当将该股份支付交易作 为现金结算的股份支付处理。 从上述规定可以看出，解释第４ 价值或权益工具数量等，以防止企业 可能利用股份支付设置“秘密准备”。Ｓ 号按照权责发生制的原则，对集团内 部股份支付不同情形进行了分类处 理，这与ＩＦＲＳ ２修改的规范相同， ＩＦＲＳ ２修改也为以股份为基础的支 付交易在财务报表中的分类提供了明 确的基础。同时解释第４号以及 ＩＦＲＳ ２修改均把企业或主体如负有 结算，Ａ公司是接受服务企业Ｂ的投 资者。按现金结算股份支付计量原则， 结算企业Ａ公司的会计处理为借记 参考文献： １．财政部．企业会计准则解释第４号（财 “长期股权投资”科目，贷记“应付职工 薪酬”科目。接受服务企业Ｂ公司会 会［２ＯｌＯ￣１５号）［Ｇ］，２０１０ ２．中国注册会计师协会．会计［Ｍ］．北京： 中国财政经济出版社，２０１１． 计处理为借记“管理费用”等科目，贷 记“资本公积”科目。在合并报表中需 抵销Ａ公期股权投资和Ｂ公司 ３．财政部．企业会计准则（２００６）［Ｍ］．北 京：经济科学出版社，２００７． ４．董吉桥．企业集团内股份支付交易的会 计处理［Ｎ］．财会信报，２０１０，（１２）． 结算义务的．应作为现金结算的股份 支付处理。没有结算义务或授予本企 业职工的是其本身权益工具的，应当 资本公积，借记“资本公积”项目，贷记 “长期股权投资”项目。 ２４‘中文核心期刊要目总览＝》会计类核心期刊
